W Nowym Roku podatnicy obudzili się w nowej podatkowej rzeczywistości, przy czym prace nad zmianami przepisów trwały nawet w Sylwestra! Od dłuższego czasu pojawiały się informacje o planowanych zmianach w zakresie podatku u źródła jakie mają obowiązywać w 2019 roku oraz o ewentualnym odroczeniu stosowania nowych przepisów. Przepisy nowelizujące podatek u źródła co do zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 roku, jednak również z tym dniem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku dotyczące wyłączenia lub ograniczenia stosowania nowych przepisów. Co do zasady, rozporządzenie odroczyło obowiązek stosowania nowych przepisów do 30 czerwca 2019 roku. Zobaczmy jednak co tak naprawdę zmienia się w podatku u źródła i dlaczego.

Przyczyna zmian

O ile do tej pory sam mechanizm poboru podatku u źródła (w przeciwieństwie do zakresu usług niematerialnych objętych podatkiem u źródła) nie budził większych wątpliwości, to jednak kwestia prawidłowego i sprawnego jego poboru stała się jedną z idee fixe ustawodawcy. Jednym z katalizatorów wprowadzenia zmian był wynik sześciu kontroli celno-skarbowych, podczas których stwierdzono, że płatnicy wypłacający podatek u źródła zamiast stosować preferencyjne zwolnienie, powinni byli pobrać należny podatek w kwocie 104,2 mln zł. Wprowadzane zmiany na celu mają więc uszczelnienie systemu oraz zapewnienie odpowiednich przepływów finansowych w zakresie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Pojawia się jednak wątpliwość, czy aby na pewno są to jedyne cele ustawodawcy.

Jak aktualnie wygląda opodatkowanie podatkiem u źródła?

Podatek u źródła jest pobierany od różnego rodzaju ponoszonych wypłat (dywidendy, odsetki, należności licencyjne, wynagrodzenie za usługi niematerialne) ponoszonych przez polski podmiot na rzecz nierezydentów, którzy z tych tytułów osiągają przychody. Płatnikiem podatku dochodowego w tym przypadku jest polski podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzeń, przy czym istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (o ile zostaną spełnione ściśle określone warunki) bądź też zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania czy brak poboru podatku zgodnie z tą umową. Tym samym, w obecnym stanie prawnym, skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności następuje w momencie wypłaty należności na rzecz nierezydenta. Model taki ma jednak ulec zmianie już od 1 stycznia 2019 roku.

Wypłata należności dla jednego podatnika do wysokości 2 000 000 zł

W przypadku łącznej wypłaty należności (bez rozróżniania na źródło wypłaty: dywidendy czy należności licencyjne) na rzecz tego samego podatnika w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł, zastosowanie znajdą zasady dotychczasowe. Należy mieć na uwadze, że limit ten odnosi się do roku podatkowego obowiązującego u płatnika. Tym samym, płatnik będzie uprawniony albo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie bądź też do zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nowością jest jednak ciążący na płatniku obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. W mojej opinii jednym z kluczowych warunków będzie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie czy podmiot uzyskujący wypłatę spełnia definicję beneficjenta rzeczywistego, do której powrócę w dalszej części artykułu. Natomiast z kolei organ podatkowy oceniając zachowanie płatnika w tej kwestii, pod uwagę będzie brał charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności. Tym samym wydaje się, że istniejący obecnie na gruncie podatku VAT problem ocennego charakteru uznania czy podatnik dochował należytej staranności przeniesienie się również na kwestię podatku u źródła. W większości sytuacji będzie bowiem istniało ryzyko czy podjęte przez płatnika działania w celu weryfikacji podatnika są wystarczające i czy organ podatkowy ich nie zakwestionuje, wskazując, że podatnik mógł zrobić więcej, bowiem np. ze względu na charakter prowadzonej działalności można oczekiwać od niego większej staranności w działaniu.

Wypłata należności przekraczająca 2 000 000 zł

Nowe rozwiązania znajdą zastosowanie w przypadku, gdy łączna kwota wypłacanych należności jednemu podatnikowi w roku podatkowym przekroczy limit 2 000 000 zł. W momencie, gdy kwota należności przekroczy wskazany limit, płatnik jest zobowiązany do poboru podatku od nadwyżki ponad kwotę dwóch milionów złotych. Podatek pobiera się wg stawek podatkowych przewidzianych w odpowiednich przepisach, bez możliwości uwzględniania zwolnień czy stawek wynikających z przepisów szczególnych oraz bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.  W tym momencie jednak zarówno podatnik, jak i płatnik stają przed bardzo istotnym wyborem, od którego zależą skutki podatkowe danej transakcji.

Płatnik składa oświadczenie i nadal stosuje preferencyjne opodatkowanie

Pierwszym z możliwych rozwiązań jest złożenie przez płatnika oświadczenia, dzięki czemu podatnik będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności już w momencie wypłaty należności przez płatnika. Oświadczenie takie najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności musi zostać złożone wyłącznie przez kierownika jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości i to jedynie w formie elektronicznej, zgodnie z wydanym w tym zakresie rozporządzeniem. Płatnik jest zobowiązany oświadczyć, że posiada wymagane dokumenty do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania oraz że po przeprowadzeniu przez niego weryfikacji nie posiada on wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania jest niemożliwe. Ponadto, oświadczenie to musi również odnosić się do zbadania takich okoliczności jak prowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby czy posiadanie przez niego statusu beneficjenta rzeczywistego. Wybór tego rozwiązania jest oznaką darzenia podatnika bardzo dużym zaufaniem, bowiem oświadczenie jest składane przez płatnika pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej (kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności bądź obie te kary łącznie). Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji bądź nie była ona adekwatna do charakteru i skali działalności podatnika, ustalane będzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu ponownie pojawia się kwestia ryzyka w zakresie oceny przez organ podatkowy czy rzeczywiście mamy do czynienia z dochowaniem należytej staranności.

Opinia o stosowaniu zwolnienia

Kolejnym rozwiązaniem, z którego może skorzystać zarówno podatnik, jak i płatnik jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia. Co istotne, opinia nie będzie dotyczyła w sposób generalny możliwości z korzystania z preferencyjnego opodatkowania, lecz jej zakres jest ograniczony do korzystania ze zwolnienia w zakresie wypłaty odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 3 CIT) oraz w zakresie wypłaty przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 CIT). Tym samym, jeżeli temu samemu podatnikowi zostanie wypłacona inna należność (np. za usługi niematerialne traktowana jako zysk przedsiębiorstwa) posiadana opinia nie znajdzie zastosowania. Wniosek o wydanie opinii należy złożyć w formie elektronicznej (wzór i sposób przekazania zostanie określony w rozporządzeniu) i podlega on opłacie w wysokości 2 000 zł. Opinia o stosowaniu zwolnienia powinna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku. Uzyskana opinia jest ważna przez 3 lata, przy czym na wnioskodawcy ciąży obowiązek informowania o każdej istotnej zmianie okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na korzystanie ze zwolnienia. Podanie nieprawdziwych informacji w opinii również jest sankcjonowane na gruncie Kodeksu karnego skarbowego.

Pobór podatku u źródła i mechanizm poboru

Jeżeli płatnik nie zdecyduje się na złożenie oświadczenia bądź nie istnieje możliwość skorzystania z opinii o stosowaniu zwolnienia, wówczas jest on obowiązany do poboru podatku u źródła i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bez korzystania ze zwolnień czy preferencyjnych stawek, w tym również tych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawodawca przewidział jednak możliwość dokonania zwrotu podatku (tax refund) w miejsce preferencyjnego opodatkowania. Rozwiązanie takie ma zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli zasad rozliczenia podatku u źródła jeszcze przez zastosowaniem określonej preferencji podatkowej, ale jednocześnie będzie dawało organom podatkowym olbrzymią wiedzę o obydwu stronach transakcji. Wniosek o zwrot podatku w formie elektronicznej (wzór i sposób przekazania określone zostaną w rozporządzeniu) może złożyć podatnik bądź płatnik – o ile w wyniku ubruttowienia poniósł on ekonomiczny ciężar podatku. Wniosek musi spełniać szereg warunków i zostać szczegółowo udokumentowany, np. poprzez dołączenie certyfikatu rezydencji podatnika oraz złożonych przez niego oświadczeń czy załączenie dokumentacji dotyczącej przelewów bankowych czy dokumentacji dotyczącej zobowiązania do wypłaty należności. Po otrzymaniu wniosku organ podatkowy przeprowadzi szczegółową weryfikację spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania, po czym wyda decyzję określająca kwotę zwrotu, która powinna nastąpić nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku. Przewidziany został co prawda tryb zwrotu bez wydania decyzji w przypadkach, gdy wniosek nie budzi wątpliwości, jednak z uwagi na stanowisko ustawodawcy realne szanse na wykorzystanie tej możliwości przez organy podatkowe są niewielkie.

Informatyzacja i zmiana definicji rzeczywistego beneficjenta

Jak wynika z niniejszego artykułu, w zakresie mechanizmów związanych z podatkiem u źródła ustawodawca zdecydował się na zmianę formy komunikacji – cała procedura zostanie zinformatyzowana, w tym złożenie oświadczenia przez płatnika, wniosku o opinię czy wniosku o zwrot oraz niezbędnej dokumentacji będzie odbywała się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zmianie ulegnie również definicja rzeczywistego beneficjenta, które ulegnie doprecyzowaniu. Uszczegółowienie warunków ma na celu wykluczenie sytuacji, w której z preferencyjnego opodatkowania skorzysta podatnik w rzeczywistości będący polskim rezydentem. Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania ma dotyczyć wyłącznie nierezydentów spełniających warunki uznania ich za beneficjentów rzeczywistych, którzy m.in. prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju ich siedziby. Ocena prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej również zależy od oceny m.in. czy zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, czy podatnik nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.  Wskazane przez ustawodawcę przesłanki mają jednak charakter przykładowy.

Podsumowanie

Wprowadzone zmiany w znaczny sposób zaostrzają wymogi dotyczące korzystania przez nierezydentów – podatników z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych im należności. Opcją najbardziej ryzykowną dla płatnika jest złożenie przez niego oświadczenia (pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej oraz możliwością sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego), przy czym jest ona najbardziej korzystna dla podatnika. Opinia o stosowaniu zwolnienia, mimo jej ograniczonego zakresu, wydaje się być opcją bezpieczną, chociaż termin jej wydania i liczne zastrzeżenia (np. wysokie ryzyko odmowy jej wydania) mogą budzić wątpliwości. Natomiast mechanizm zwrotu pobranego podatku, ze względu na szczegółową weryfikację następczą i wydłużony czas oczekiwania na zwrot podatku, również nie jest zadowalający dla obydwu stron. W rezultacie, podatnicy i płatnicy będą zmuszeni do wypracowania rozwiązań, które w jak największym stopniu zapewnią ochronę ich interesów. Wybór każdej z możliwości jest bowiem uzależniony od stopnia zaufania jakim płatnik darzy podatnika oraz łączących ich relacji biznesowych i gospodarczych.

Wpis nie stanowi porady ani opinii prawnej w rozumieniu przepisów prawa oraz ma charakter wyłącznie informacyjny. Stanowi wyraz poglądów jego autora na tematy prawnicze związane z treścią przepisów prawa, orzeczeń sądów, interpretacji organów państwowych i publikacji prasowych. Kancelaria Ostrowski i Wspólnicy Sp.K. i autor wpisu nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki decyzji podejmowanych na jego podstawie.