Przepisy dotyczące dokumentacji cen transferowych wydają się być niewyczerpanym źródłem inspiracji dla autorów piszących o podatkach. Na naszym blogu temat ten również pojawiał się już wielokrotnie. Wszystkiemu winne są częste zmiany i zawiłość przepisów, ale też znaczne zwiększenie znaczenia tej materii zarówno w Polsce jak i w skali europejskiej. Ostatnie zmiany, które wejdą w życie 1 stycznia 2019 roku także zostały już omówione na naszym blogu. Główne założenia projektu znajdziecie w jednym z sierpniowych artykułów. Natomiast w dzisiejszym artykule pochylimy się nieco nad kilkoma zagadnieniami, które po głębszej analizie przepisów, nasuwają pewne wątpliwości.

Aktualizacja dokumentacji w przypadku transakcji kontynuowanych

W przepisach obecnie obowiązujących znajdziemy dość niejednoznaczny przepis dotyczący obowiązku aktualizacji sporządzonej dokumentacji podatkowej.

Obowiązek taki dotyczy transakcji kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym lub innych zdarzeń i polega na konieczności dokonania okresowego przeglądu i aktualizacji nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. Termin na sporządzenie aktualizacji dokumentacji upływa wraz z terminem złożenia zeznania za kolejne lata podatkowe. Zagwozdką, która przyprawiła o ból głowy niejednego podatnika była kwestia obowiązku aktualizacji dokumentacji, w przypadku, gdy nie przekroczył on progów przychodów i kosztów, które zobowiązują do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ten dość enigmatyczny przepis budził na tyle poważne wątpliwości, że Minister Finansów w kwietniu 2018 r. zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej. Wskazał w niej, że przykładowo, transakcje finansowe np. pożyczki, kredyty, emisje obligacji, gwarancje, poręczenia, co do zasady są transakcjami kontynuowanymi w kolejnych latach podatkowych, a zatem nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku dokumentacja podatkowa powinna podlegać okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy. Obowiązek przeglądu i aktualizacji dokumentacji dotyczy również transakcji rozpoczętych przed 1 stycznia 2017 r. Co więcej, aktualizacja tych transakcji powinna spełniać wymogi obowiązujące w momencie jej sporządzenia, a zatem winna zawierać elementy, które obecnie przewiduje ustawa, a które nie były wymagane w momencie zawarcia transakcji. W praktyce oznacza to obowiązek sporządzenia dokumentacji od zera.

Interpretacja ogólna została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT oraz 25a ustawy o PIT. Z dniem 1 stycznia przepisy te zostaną zastąpione zupełnie nowymi, zatem interpretacja ogólna MF nie będzie mogła zostać zastosowana do przepisów w nowym brzmieniu. Co więcej przepisy, które wejdą w życie od 1 stycznia 2019 r. nakładają obowiązek aktualizacji analizy porównawczej oraz analizy zgodności nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Z literalnego brzmienia nowych przepisów wynika zatem, że aktualizacji podlegać będzie jedynie raz na trzy lata (chyba, że wystąpią przesłanki uzasadniające dokonanie wcześniejszej aktualizacji) analiza porównawcza oraz analiza zgodności, które stanowią alternatywne elementy dokumentacji lokalnej. Natomiast stanowisko organów podatkowych poznamy już niedługo – gdy przepisy zaczną obowiązywać.

Oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji i rynkowości cen a odpowiedzialność karna

Obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych nie jest żadnym novum. W obecnie obowiązujących przepisach podatnik zobowiązany jest do raportowania o sporządzeniu dokumentacji czy to poprzez zaznaczenie odpowiedniej rubryki w deklaracji podatkowej, złożenie deklaracji CIT/PIT-TP oraz pisemnego oświadczenia.

Na czym zatem podlega różnica? Otóż w nowych przepisach zmianie uległa zarówno forma jak i treść oświadczenia. Od 2019 roku podatnik, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, oświadczy, że po pierwsze sporządził lokalną dokumentację cen transferowych, po drugie, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane tj. ustalone zostały na zasadach rynkowych.

Oczywiście nasuwającym się pytaniem jest to, jakie konsekwencje będzie niosło za sobą złożenie oświadczenia (oczywiście w dobrej wierze), że ceny ustalone przez podmioty powiązane są cenami rynkowymi w przypadku, gdy organ podatkowy zakwestionuje prawidłowość ustalanych cen. Czy podatnik, który złoży oświadczenie będzie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej? Odpowiedź na to pytanie nie jest taka oczywista i zależy od oceny charakteru składanego oświadczenia tj. czy oświadczenie to stanowi informację podatkową jak również od tego czy może zostać złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Odpowiedzialność karna

Na gruncie Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten powinien wprowadzić wprost do ustawy. W odniesieniu do przepisów o złożeniu oświadczenia o sporządzeniu cen transferowych ustawodawca nie przewidział rygoru odpowiedzialności karnej, zatem w ocenie autora, pociągnięcie do odpowiedzialności karnej nie będzie możliwe.

Odpowiedzialność karna skarbowa

O odpowiedzialności karnej skarbowej za złożenie fałszywego oświadczenia można zastanawiać się w kontekście dwóch przepisów Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.).

Pierwszym z nich jest art. 80 K.k.s, zgodnie z którym do odpowiedzialności można pociągnąć osobę, która wbrew obowiązkowi nie składa w terminie wymaganej informacji podatkowej lub składa informację nieprawdziwą (naruszenie wymogu składania informacji podatkowej). Czyn ten może stanowić zarówno przestępstwo skarbowe jak i wykroczenie skarbowe w sprawach mniejszej wagi. Za niezłożenie oświadczenia K.k.s przewiduje karę grzywny w stawkach dziennych, do wysokości 120, natomiast w przypadku złożenia nieprawdziwej informacji kara ta ulega podwojeniu do 240 stawek dziennych. W sprawach mniejszej wagi sprawca czynu misi liczyć się z karą grzywny za wykroczenie skarbowe.

Na gruncie K.k.s informacje podatkowe mają takie znaczenie, jakie zostało im nadane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z Ordynacją, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji:

1. na pisemne żądanie organu podatkowego – o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę;

2. bez wezwania przez organ podatkowy – o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego;

3. w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Mając na uwadze definicję informacji podatkowych zawartą w Ordynacji, w ocenie autora, nie można stwierdzić, iż oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji oraz prawidłowości stosowanych cen w transakcjach kontrolowanych stanowi informację podatkową, której nieudzielenie lub nieprawdziwe jej udzielenie skutkuje możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej. Treścią bowiem oświadczenia nie jest przekazanie organowi informacji, lecz oświadczenie, że dokumentacja została sporządzona i że zastosowane zostały ceny rynkowe. Pytaniem otwartym pozostaje jednak jakie stanowisko i praktykę przyjmą organy podatkowe.

Drugim przepisem, który można wziąć pod uwagę jest art. 56 K.k.s. tj. oszustwo podatkowe. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

W zgodzie z zasadą samoobliczenia podatku, ustalenie wysokości zobowiązania jest zadaniem samego podatnika. W celu zagwarantowania prawidłowego wykonania obowiązków przez podatników, a w konsekwencji zapewnienia prawidłowej wysokości wpływów do budżetu ustawodawca w art. 56 K.k.s. wprowadził karalność oszustwa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze, oszustwem podatkowym karanym z art. 56 K.k.s. jest podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu i doprowadzenie w ten sposób do narażenia na uszczuplenie podatku. Skutkiem czynu zabronionego jest zatem narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Pytaniem jest więc czy złożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych oraz stosowaniu cen rynkowych niesie za sobą skutek w postaci narażenia na uszczuplenie wysokości podatku. W ocenie autora ciężko mówić o oszustwie podatkowym, ponieważ treść oświadczenia nie skutkuje narażeniem na uszczuplenie podatku. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. z istoty rzeczy nie mogą mieć znaczenia- w perspektywie skutku z art. 56 § 1 K.k.s.- takie zachowania podatnika, które polegają na przekazaniu organowi nieprawdziwych informacji, które nie miałyby wpływu na rozmiar i treść obowiązku podatkowego (sygn. III KK 407/14).

Niezależnie od powyższego, ustawodawca rozszerzył treść oświadczenia w jakimś celu. W ocenie autora, należy się więc spodziewać przynajmniej prób pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej za popełnienie oszustwa podatkowego. Pytaniem otwartym pozostaje stanowisko, które zajmą sądy orzekające.

Wpis nie stanowi porady ani opinii prawnej w rozumieniu przepisów prawa oraz ma charakter wyłącznie informacyjny. Stanowi wyraz poglądów jego autora na tematy prawnicze związane z treścią przepisów prawa, orzeczeń sądów, interpretacji organów państwowych i publikacji prasowych. Kancelaria Ostrowski i Wspólnicy Sp.K. i autor wpisu nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki decyzji podejmowanych na jego podstawie.