Dlaczego ulga i co miał na myśli ustawodawca?

Przemysł 4.0, czyli trwająca „czwarta rewolucja przemysłowa”, oparta na gwałtownej automatyzacji i robotyzacji procesów, łącząca świat materialny z cyfrowym, stawia przed przedsiębiorcami fundamentalne wyzwania. Dotyczą one także polskich podmiotów, a to, jak na nie odpowiadają, bezpośrednio wpływa na ich konkurencyjność. Dodatkowo, postępujący zwrot ku regionalizacji handlu, przerwanie w trakcie pandemii łańcuchów dostaw oraz pojawiająca się tendencja do powrotu do Europy części produkcji przemysłowej sprawiają, że polskie przedsiębiorstwa, znacznie słabiej zautomatyzowane niż wiodący producenci Unii Europejskiej, znajdują się w gorszej sytuacji konkurencyjnej. Ustawodawca, mając na celu stawienie czoła tym tendencjom, zdecydował się na wprowadzenie szeregu preferencji podatkowych, m. in., najpierw, w 2016 r., ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), a w 2022 r., w ramach tzw. Polskiego Ładu, ulgi na prototyp i ulgi na robotyzację. W uzasadnieniu projektu tej ustawy uznano, że robotyzacja powinna stać się kluczowym narzędziem zwiększania efektywności rynkowej polskich przedsiębiorstw, zaś celem ulgi ma być ułatwianie powstawania tzw. fabryk przyszłości – jednostek opartych na automatyzacji i zaawansowanej analityce, zwiększeniu produktywności, zmniejszeniu ilości odpadów i poprawie bezpieczeństwa pracowników.

Co można zyskać?

I tak, z początkiem 2022 r., do ustawy o CIT dodano art. 38eb – rozwiązanie pozwalające podatnikowi CIT na dodatkowe odliczenie kosztów uzyskania przychodu, które poniósł na robotyzację przedsiębiorstwa. Tym samym, oprócz istniejącego rozliczenia na zasadach ogólnych, możliwe stało się jeszcze odliczenie od podstawy opodatkowania 50% wysokości kosztów robotyzacji. Na podstawie nowej ulgi można więc odliczyć aż do 150% wydatków poniesionych na robotyzację. Komu jednak ona przysługuje i na jakich zasadach? Czym zgodnie z ustawą o CIT są robot i robotyzacja?

Dla kogo nie?

Przed skupieniem się na istocie i korzystnych aspektach ulgi warto poświęcić chwilę jej ograniczeniom. Przede wszystkim nie przysługuje wszystkim podatnikom CIT. Podstawowym kryterium dającym prawo do objęcia ulgą jest bowiem źródło przychodów – możliwość preferencyjnego rozliczenia przyznano podatnikom uzyskującym przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, a na jej potrzeby podstawę opodatkowania ustala się na zasadach ogólnych. Ulga przeznaczona jest tylko dla podmiotów prowadzących produkcję przemysłową i dotyczy jedynie wprowadzenia urządzeń fabrycznie nowych. Ponadto jest rozwiązaniem wyłącznie przejściowym, ponieważ ma zastosowanie tylko do kosztów uzyskania przychodu od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. W celu wspierania transformacji energetycznej od 2024 r. nie obejmie przemysłu ciężkiego – działań lub aktywów, które objęto unijnym handlem przydziałami emisji gazów cieplarnianych oraz wydobywania, magazynowania i przetwarzania paliw kopalnych, a także składowisk, spalarni czy mechanicznobiologicznego przetwarzania odpadów. Ustawodawca uznał również, że pewnymi ograniczeniami w stosowaniu ulgi objęci będą beneficjenci zwolnień w ramach Specjalnych Stref Ekonomicznych i Polskiej Strefy Inwestycji – w części, w jakiej koszty kwalifikujące się na ulgę na prototyp zostały przez nich uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. W innych przypadkach można jednak skorzystać w pełni i z ulgi na robotyzację, i z ulgi na prototyp, pozwalającej na odliczenie od postawy opodatkowania 30% kosztów uzyskania przychodów dotyczących produkcji próbnej i wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Podkreślenia wymaga także, że kwota stanowiąca 50% kosztów uzyskania przychodu związanych z robotyzacją nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Dodatkowo, aby zapobiec korzyściom podatkowym niezgodnym z celem ustawy, ustawodawca zdecydował się nałożyć na podatników, którzy sprzedadzą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przed końcem okresu ich amortyzacji lub podstawowego okresu leasingu i których koszty uzyskania przychodu objęto ulgą, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę wcześniejszych odliczeń.

Kluczowe elementy

W ustawowej konstrukcji ulgi zawarto zamknięty katalog cech uprawniających do skorzystania. Do obniżenia podstawy opodatkowania uprawniają poniesione:

1. koszty nabycia fabrycznie nowych:
   • robotów przemysłowych;
   • maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych;
   • maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, a w szczególności: czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe);
   • maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer;
   • urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych,
2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych, niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych i wymienionych wyżej środków trwałych,
3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz wskazanych wyżej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
4. opłaty leasingu dotyczącego robotów przemysłowych i wymienionych wyżej środków trwałych, o ile po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi własność środków trwałych na korzystającego.

Na potrzeby ulgi zdefiniowano pojęcie „robota przemysłowego”, który musi być urządzeniem:

1. przeznaczonym do zastosowanie przemysłowego,
2. automatycznie sterowalnym,
3. programowalnym,
4. wielozadaniowym,
5. o co najmniej 3 stopniach swobody,
6. posiadającym właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne,
7. stacjonarnym lub mobilnym.

Dodatkowo, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, robot przemysłowy powinien być:

1. zintegrowany z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym,
2. w formie cyfrowej wymieniać dane z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi,
3. połączony z systemami teleinformatycznymi usprawniającymi procesy produkcyjne,
4. monitorowany przy pomocy np. czujników lub kamer.

W ustawie określono także, jakie urządzenia związane z robotem przemysłowym zostają objęte preferencją – stosownie do art. 38eb ust. 4 są nimi maszyny i urządzenia peryferyjne funkcjonalnie z nimi związane, ujęte w tym przepisie, np. stacje załadowcze lub odbiorcze, tory jezdne czy stacje czyszczące.

Wymienione kategorie wydają się więc pokrywać przynajmniej część potrzeb związanych z robotyzacją rozumianą jako wprowadzanie do procesu produkcyjnego robotów i urządzeń towarzyszących w celu ograniczenia lub wyłączenia udziału człowieka w procesach.

Wątpliwości w urzędowych ryzach

W praktyce przepisy ulgi nieraz rodzą wątpliwości interpretacyjne. Zastrzeżenia budziła np. fundamentalna kwestia tego, czy odliczeniu podlega jednorazowo cena nabycia robota, czy jednak odliczana jest kwota odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 38eb ust. 1 odliczeniu może podlegać połowa kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, zaś, w myśl ust. 2 tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są m. in. koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych i maszyn lub urządzeń związanych z tymi robotami. Jednakże, w przypadku nabycia środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne. Przy przyjęciu takiego poglądu ulga z tytułu wydatków poniesionych na robotyzację polega nie na jednorazowym odliczeniu wszystkich kosztów nabycia danych urządzeń, lecz jedynie dokonanych w związku z nimi odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, biorąc pod uwagę, że ulga obowiązuje do 2026 r., a stawki amortyzacyjne większości maszyn, urządzeń czy robotów przemysłowych znajdują się w przedziale 10-18%, pełna amortyzacja środków trwałych objętych ulgą jest utrudniona.

Problem ten był poddawany analizom przez wydającego interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, który opowiada się jednak za odliczaniem odpisów amortyzacyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2022.4.BK wprost wskazano, że art. 38eb ustawy o CIT daje możliwość odliczenia 50% odpisów amortyzacyjnych, w momencie gdy stają się one kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Linia taka jest sukcesywnie utrzymywana, o czym świadczą np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR i wydawane w ostatnim czasie – interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 lutego 0111-KDIB1-1.4010.800.2022.2.AW czy interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.705.2022.2.AR. W przypadku takiego rozumienia odliczenia pamiętać należy o zwróceniu uwagi na wybór możliwie najkorzystniejszego, patrząc przez pryzmat korzystania z ulgi, rodzaju amortyzacji. Mogą nimi być amortyzacja degresywna, zaplanowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego czy ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Kluczowe jest też rozumienie okresu, w którym podatnicy mogą skorzystać z ulgi. W interpretacjach Dyrektora KIS, jak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2022.4.BK, opowiadającej się za odliczaniem odpisów amortyzacyjnych, przyjęto, że możliwość skorzystania z ulgi należy wiązać z momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, tym samym uznano, że skoro ulga dotyczy kosztów uzyskania przychodu w latach 2022-2026, to nie ma znaczenia czy dany środek trwały czy wartość niematerialna zostały uznane za takie środki przed czy po 2022 r. Wynika z tego, że w latach podatkowych 2022-2026 możliwe jest odliczanie odpisów amortyzacyjnych od środków nabytych przed wprowadzeniem ulgi. Podobnie stwierdzono m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR. Uznano w niej, że odliczenia 50% kosztów poniesionych na robotyzację dokonuje się za lata podatkowe obowiązywania ulgi i w których podatnik zaliczył lub zaliczy do tych kosztów wskazaną we wniosku opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przyjętych do używania składników majątku.

Roboty przemysłowe, ale…

Pamiętać należy, że w regulującym ulgę art. 38eb mowa jest o „robotach przemysłowych”, które muszą m.in. usprawniać procesy produkcyjne i być zintegrowane z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. W ustawie nie zdefiniowano tych terminów. Zgodnie ze słownikową definicją (https://sjp.pwn.pl) przemysł to „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Z kolei, w myśl Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl), przemysłem jest „ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)”. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.427.2022.2.AW, wydanej spółce zajmującej się przemysłową produkcją leków oraz handlem detalicznym nimi, przyjęto, że robot apteczny, zakupiony m. in. w celu szybszej obsługi pacjentów, automatyzacji procesu kontroli dostępu oraz poziomu zapasów lekarstw i obniżenia strat utylizacyjnych leków, nie jest robotem objętym ulgą – nie będzie wykorzystywany do celów przemysłowych. Stwierdzono, że na potrzeby ulgi na robotyzację pojęcia „przemysł” i „zastosowania przemysłowe” powinny być rozumiane jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, nie zaś szeroko, np. jako procesy zachodzące po wyprodukowaniu towarów i umożliwiające ich wejście do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. W interpretacji wyraźnie wskazano, że roboty wykorzystywane do celów magazynowych, przemieszczania towarów w magazynach, na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów, oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych, odrębnych od zakładów przemysłowych, nie będą objęte ulgą, ponieważ nie będą wykorzystywane bezpośrednio do produkcji. Organ podatkowy w tym przypadku przyjął więc słownikową definicję interpretowanego terminu, czego zdecydowanie nie można powiedzieć odnośnie do uznawanego przez niego rozumienia kosztów uzyskania przychodów w robotyzacji.

Jednak warto

Z ulgą wiążą się wątpliwości interpretacyjne. Nie zmieniają one natomiast faktu, że skorzystaniu z niej z dużym prawdopodobieństwem towarzyszyć może zmniejszenie obciążeń podatnika. Podobnie jak w przypadku innych potencjalnych korzyści podatkowych, ważne jest, aby podejmując decyzje biznesowe starać się w jak największym stopniu zidentyfikować ewentualne punkty sporne i dzięki temu wybrać optymalne rozwiązanie.