16 września na stronach rządowych opublikowano projekt zmian w ustawach podatkowych. Projekt zakłada zmiany m.in. w ustawie o PIT, CIT oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Niniejszy artykuł poświęcony został zmianie, która postawiła w stan gotowości przeszło 40 tys. podmiotów – opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odgrzewany kotlet

Proponowane przez Ministerstwo Finansów zmiany nie są niczym nowym. Nad nadaniem statutu podatnika podatku CIT spółkom komandytowym dyskutowano już w 2013 roku, kiedy to pojawił się projekt ustanawiający podatkiem CIT spółki komandytowo-akcyjne. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku. Finalnie nie zdecydowano się jednak na objęcie podatkiem CIT spółek komandytowej, jako argument wskazując dużo rzadsze wykorzystywanie tej spółki w toku optymalizacji podatkowych. Według Ministerstwa skutkiem tamtej decyzji jest spadek liczby nowych spółek komandytowo-akcyjnych i jednocześnie zauważalny wzrost liczby spółek komandytowych z 15 652 w 2014 roku do 40 578 w 2019 roku. Obecnie Spółki komandytowe są drugą najchętniej wybieraną formą prowadzenia działalności gospodarczej, ustępując jedynie spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa w optymalizacji podatkowej

Często spotykaną formą prowadzenia działalności jest spółka komandytowa, w której rolę komplementariusza pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. będąca komplementariuszem odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem (minimalny kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 5000 zł), jednocześnie przysługuje jej marginalne prawo do udziału w zysku spółki komandytowej np. 1%. Natomiast komandytariuszem (lub komandytariuszami) są osoby fizyczne, które odpowiadają za zobowiązania do wysokości tzw. sumy komandytowej (wniesionego, zwykle niewielkiego wkładu pieniężnego). Komandytariuszowi przysługuje przy tym wysokie np. 99% prawo do udziału w zyskach spółki. Zwykle komandytariusz pełni również funkcję w zarządzie spółki komandytowej lub/i jest jej wspólnikiem.

Co to oznacza w praktyce? Konstrukcja pozwala na połączenie zalet spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) i osobowej (komandytowej): ograniczenie odpowiedzialności wspólników oraz jednokrotne opodatkowanie zysku wypłaconego z takiej spółki. Gdyby pominąć spółkę komandytową i prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z o.o. to w momencie wypłaty zysku ze spółki należałoby opodatkować go podatkiem CIT, a następnie drugi raz jako przychód wspólnika (PIT lub CIT w zależności od statusu wspólnika).

Jednokrotne opodatkowanie to korzyść podatkowa

Jak podaje Ministerstwo Finansów, Krajowa Administracja Skarbowa zidentyfikowała schematy podatkowe z wykorzystaniem spółki komandytowej, służące uzyskanie niezgodnej z celem ustawy korzyści podatkowej. W wyniku dokonanych analiz zaraportowanych schematów podatkowych (MDR) Ministerstwo doszło do wniosków, że koniecznym jest podjęcie walki z optymalizacją polegającą na prowadzeniu działalności przez spółkę z o.o. spółkę komandytową. Pod względem ponoszonej odpowiedzialności przez wspólników, konstrukcja ta podobna jest do funkcjonowania spółek kapitałowych, zatem brak jest uzasadnienia dla różnego traktowania podatników ze względu na ich podmiotowość: status spółki z o.o. lub spółki komandytowej.

Spółka komandytowa podatnikiem

Zgodnie z projektem ustawy od 1 stycznia 2021 roku opodatkowaniu podatkiem CIT podlegać będą również spółki komandytowe. Status podatnika uzyskać mają wszystkie spółki komandytowe, bez względu na zakres prowadzonej działalności i wysokość uzyskiwanych przychodów.

Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem CIT nastąpi pierwszy raz na poziomie spółki komandytowej oraz drugi raz na poziomie wspólnika.

Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie dla komandytariuszy spółek komandytowych. Zwolnienie to wynosi 50% przychodu komandytariusza, nie więcej niż 60 000 zł rocznie, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej.

Co ważne, zwolnienie nie będzie miało zastosowania jeśli struktura spółki wskazywać będzie na „optymalizacyjny cel” utworzenia. Zwolnienie nie będzie miało zatem zastosowania w przypadku, gdy komandytariusz:

1. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2. jest członkiem zarządu:
a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3. jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W przypadku zysku wypłacanego komplementariuszowi, ustawodawca nie przewidział podobnego zwolnienia. Przychody komplementariusza opodatkowane będą jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych tj. w wysokości 19%. Komplementariusz będzie miał prawo do odliczenia podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce (analogicznie jak do dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej). Wydaje się zatem, że po stronie komplementariusza nie wystąpi podwójne opodatkowanie.

Wejście w życie

Co ważne, w przypadku spółki już istniejącej, która uzyskała status podatnika nowe zasady stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego takiej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2020 r. Jeżeli przyjęty przez taką spółkę przed dniem 1 stycznia 2021 r. rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy, spółka jest obowiązana do zamknięcia z dniem 31 grudnia 2020 r. ksiąg rachunkowych.
Natomiast, zgodnie z art. 11 projektu ustawy, do dochodów uzyskanych do końca 2020 roku stosuje się przepisy z brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że zarówno uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową jak i wypłata zysku za 2020 rok nie będzie podlegała zasadom omówionym w niniejszym artykule.