Do tej pory w 2021 roku zostały ogłoszone trzy uchwały NSA w sprawach podatkowych – z czego dwie uchwały posiadają już uzasadnienie pisemne. W artykule przedstawimy krótki opis problemów jakie wzbudzały wątpliwości organów podatkowych,  rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wskazujemy na rozstrzygniecie ze strony NSA.  

Z jakiego źródła opodatkować najem prywatny lokali mieszkalnych? 

Wynajem lokali mieszkalnych może nastąpić albo w ramach najmu prywatnego albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – również sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zależy od zakwalifikowania do jednego z dwóch źródeł przychodów: albo do źródła przychodu z najmu prywatnego albo do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce organów podatkowych nie było zgodności w zakresie przesłanek pozwalających na uznanie czy w konkretnych sprawach najem ma charakter prywatny czy jednak odbywa się już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe wskazywały, że decydujące znaczenie odgrywały w tym zakresie wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawie, a jednym z bardziej kontrowersyjnych elementów związanych z uznaniem najmu za działalność gospodarczą jest liczba wynajmowanych nieruchomości. Do tego w praktyce nie było zgodności w zakresie tego wynajem jakiej ilości nieruchomości jest linią graniczną pozwalającą do dokonanie rozdziału między najmem prywatnym a działalnością gospodarczą. W związku z sytuacją Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej  czy o zakwalifikowaniu przychodów z najmu do danego źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika? 

Uchwala NSA z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. II FPS 1/21 

Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego o zakwalifikowaniu do źródła przychodów decyduje zamiar (wola) podatnika. Jak wskazano w uchwale, z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. NSA wskazał, że to podatnik decyduje o tym czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Podsumowując, NSA wskazał że przychody z najmu powinny być zaliczane do źródła  przychodów z najmu prywatnego, chyba że wynajmowany składnik majątku należy do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.  

Bieg terminu przedawnienia versus postępowanie karne skarbowe 

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W praktyce oznacza, że przykładowo zobowiązanie podatkowe z CIT za rok 2015 powinno przedawnić się z upływem 31 grudnia 2021 roku. Nie oznacza to jednak, że im bliżej upływu terminu przedawnienia, tym podatnik może spać spokojniej – wręcz przeciwnie. Zgodnie z przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.  W związku z tym na kilka miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia następują następujące zdarzenia – wobec podatnika wszczynane jest postępowanie karne skarbowe (przedstawienie i ogłoszenie zarzutu) w związku z czym jest on zawiadamiany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego. Z drugiej strony, po kilku miesiącach następuje z kolei zawieszenie prowadzonego postępowania karnego skarbowego, z uwagi że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi. Tym samym podatnik znajduje się w patowej sytuacji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawieszony, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest zawieszone, a w tym czasie organ podatkowy prowadzi działania nie ograniczony terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.  

Uchwała NSA z dnia 25 maja 2021 roku, sygn. I FPS 1/21 

W wydanej uchwale NSA wskazał, że organ podatkowy powołując się w wydawanych przez siebie decyzjach na okoliczność zawieszenia  biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe powinien w uzasadnieniu decyzji przeanalizować czy zachodzące okoliczności (z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, przebiegu postępowania karnego skarbowego) nie miały pozorowanego charakteru i nie służyły jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak przeprowadzona przez organ podatkowy analiza umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przed sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy – taka też była teza uchwały NSA, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.  Od momentu ogłoszenia wskazanej uchwały minęły już 3 miesiące, a w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych już widać jej korzystny wpływ – sprawy są najczęściej  przekazywane do  ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak przeprowadzania analizy pod kątem zasadności wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia. Rzadziej – zdarza się, że wskutek uznania,  że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a z uwagi na jego upływ prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe w związku z czym sąd uchylił skarżone decyzje i umorzył postępowanie podatkowe.  

Podsumowanie  

Wydane przez NSA uchwały należy ocenić pozytywnie, bowiem każda z nich dotyczy kwestii budzących wiele wątpliwości po stronie podatników. Uchwała w sprawie klasyfikacji wynajmu mieszkań do właściwego źródła przychodów w znacznej mierze powinna przyczynić się do ujednolicenia praktyki pod kątem rozróżnienia sposobu opodatkowania najmu prywatnego. Uchwała w sprawie instrumentalnego zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwoli podatnikom podczas toczących się postępowań czy to podatkowych czy to sądowych skuteczniej bronić swoich interesów oraz przyczyni się do realizacji zaufania podatników do organów podatkowych. W 2021 roku NSA wydał jeszcze jedną uchwałę  – w dniu 14 czerwca 2021 roku o sygn. II FPS 2/21 dotyczącą kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 roku.