Kiedy istotne jest szybkie finansowanie inwestycji czy poprawa płynności, a procedury badania zdolności kredytowej mogą okazać się czasochłonne, udzielenie pożyczki przez podmiot powiązany może być łatwym i skutecznym rozwiązaniem. W przypadku opodatkowania estońskim CIT decyzje biznesowe związane z wypłatą środków na rzecz innego podmiotu należy jednak rozpatrywać pod kątem uznania ich za ukryty zysk – opodatkowaniem, w zależności od wielkości podatnika, stawką 10% lub 20%. Podejmując decyzję o udzieleniu pożyczki podmiotowi powiązanemu kwestia ewentualnej zapłaty podatku od ukrytych zysków jest więc trudna do pominięcia – dlatego warto się jej bliżej przyjrzeć.

Precedensowy wyrok WSA – tło rozstrzygnięcia

Takich okoliczności dotyczy uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 12 maja br., sygn. akt I SA/Gl 93/23 interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD. Spółka zamierzająca przejść na estoński CIT okazjonalnie, na rynkowych warunkach, udziela pożyczek podmiotom powiązanym, przy czym każdorazowe udzielenie jest efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, a nie przyjętej, stałej praktyki. W przyszłym stanie faktycznym, w umowie pożyczki, wskazane będzie, że przeznaczona zostanie wyłącznie na poprawę płynności finansowej lub inwestycje podmiotu powiązanego, nie zaś na potrzeby konsumpcyjne oraz jest niezbędna w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym. Nie zostanie również wykorzystana w celu nabyć, na poczet dywidend czy innych czynności, które będą wypłatą zysku na rzecz udziałowców lub wspólników, zarówno spółki jak i podmiotu powiązanego. Odsetki zostaną ustalone na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z tych elementów wnioskodawca wywiódł, że pożyczka nie będzie ukrytym zyskiem – nie zostanie udzielona w związku z prawem spółki do udziału w zysku, będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać i zostanie przeznaczona wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą. Taka argumentacja nie przekonała Dyrektora KIS. Zdaniem sądu, na szczęście dla podatników, niezasadnie.

Tajemnicze ukryte zyski

Jakkolwiek estoński CIT można uznać za fiskalny ukłon w stronę przedsiębiorców, to ustalenie czy świadczenie będzie opodatkowane nie zawsze jest oczywiste. Podatek zakłada, że na spółce nie ciążą zobowiązania podatkowe dopóki nie nastąpi dystrybucja wypracowanych zysków – wypłata podzielonego zysku lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat, wystąpią ukryte zyski czy poniesione zostaną wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Każdą z tych sytuacji określono w ustawie.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zdefiniowano ukryte zyski, przy czym przepis ten składa się z dwóch części, których łączne rozumienie, choćby w przypadku omawianej sprawy, bywa kością niezgody. W pierwszym fragmencie opisowo scharakteryzowano, jakie świadczenia są ukrytymi zyskami – świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Następnie, w drugiej części, wymieniono przykładowe kategorie takich zysków, co wyraźnie zaznaczono wyrażeniem w szczególności. Wśród nich wskazano m. in. kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Lektura przepisu wydaje się więc prowadzić do wniosku, że aby wystąpił ukryty zysk konieczne jest wykonanie świadczenia określonego ww. przepisie, w związku z prawem do udziału w zysku. Powstaje jednak pytanie, czy mowa jest o tym, że świadczenie ma być udzielone z prawem do zysku – wskutek niego ma nastąpić wypłata zysku w znaczeniu ekonomicznym, czy np. wystarczy tylko samo związanie świadczenia z tym, że wykonywane jest na rzecz podmiotów uprawnionych do zysku pośrednio lub bezpośrednio ze spółki świadczącej. Dosłowne brzmienie tego przepisu jest więc niejasne.

Minister Finansów o ukrytych zyskach swoje…

W tym kontekście nie sposób pominąć aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. W Przewodniku… przyjęto jednoznacznie, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie oraz, że takie świadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W interpretacji ogólnej zaznaczono też, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz grupy kapitałowej, do której należy opodatkowana ryczałtem spółka. W swoim wniosku spółka powołała wszystkie te argumenty.

W Przewodniku… wskazano także, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego. Zwrócono jednak uwagę, że ocenie podlegać ma, czy w przypadku niepowiązania podmiotów w ogóle doszłoby do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej weryfikacji należy uwzględnić potrzeby spółki powiązanej z punktu widzenia przedmiotu jej działalności lub świadczenia takiej transakcji na tle sytuacji majątkowej podmiotu. W świetle opisanej sytuacji przyszłej można uznać, że udzielenie pożyczki spełniałoby te wymagania – transakcja ma być przeprowadzona na warunkach rynkowych, a spółce zależy na szybszym uzyskaniu finansowania, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej.

…a Dyrektor KIS swoje

Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się Dyrektor KIS, który potraktował sprawę instrumentalnie. W lakonicznym uzasadnieniu w zasadzie ograniczył się do zacytowania regulacji ukrytych zysków i fragmentów interpretacji ogólnej do ryczałtu od spółek. Nie rozwinięto merytorycznych podstaw stanowiska – organ podatkowy przyjął, że skoro pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych wymieniono w katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, to w świetle przedmiotowego wniosku automatycznie wystąpią ukryte zyski. W uzasadnieniu interpretacji w oczy rzuca się właśnie wyraźne milczenie Dyrektora KIS co do prawa do zysku.

Znaczenie wyroku WSA w Gliwicach

Opinii Dyrektora KIS zdecydowanie nie podzielił sąd – jego zdaniem udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu nie zawsze oznacza, że wystąpił ukryty zysk. W ustnym uzasadnieniu skład orzekający wyraźnie przyjął, że konieczne jest badanie zamiaru i celu transakcji – kluczowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny świadczenia, czyli czy udzielenie pożyczki nastąpiło z prawem do zysku i czy świadczenie jest podobne do dywidendy. Z wyroku wynika więc, że bez każdorazowego przeprowadzenia testu obecności tych przesłanek nie ma mowy o stwierdzeniu wystąpienia ukrytego zysku.

Przed kilkoma miesiącami wyrokiem z dnia 21 listopada 2022 r. odmienne stanowisko zajął WSA w Łodzi (sygn. akt. I SA/Łd 838/22). Przyjęto pogląd o automatyzmie pożyczek jako ukrytych zysków, przy czym stwierdzono, że regulacja ukrytych zysków jest pod tym względem jednoznaczna i czytelna. Chociażby co do tego argumentu, w świetle samej konieczności wydania Przewodnika…, można mieć wątpliwości. Tym bardziej, że nawet sama interpretacja ogólna w kontekście ukrytych zysków korzysta z wyrażeń istotne może być czy co do zasady, wyraźnie wykluczając automatyzm w stosowaniu.

Wyrok WSA w Gliwicach jest precedensowy – przypomina organom podatkowym o konieczności weryfikacji wszystkich przesłanek ukrytych zysków. Niestety, nie jest jeszcze prawomocny, a przez to, że estoński CIT stał się popularny dopiero w 2022 r., rozstrzygnięcia sądów o ukrytych zyskach są nieliczne i żadne nie pochodzi od NSA.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 838/22