Głośnym echem odbił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie definicji budowli w podatku od nieruchomości – orzeczono jej niekonstytucyjność, tym samym zobowiązano ustawodawcę do uchwalenia nowych przepisów. Warto zastanowić się, co to oznacza dla podatników – czy już dzisiaj można mówić o rewolucji w podatku od nieruchomości i jakie są konsekwencje wyroku dla toczących się czy zakończonych postępowań podatkowych?

Jak to wyglądało do tej pory?

Nie sposób obejść się bez cytowania przepisów. W myśl obowiązującej regulacji – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulującej podatek od nieruchomości – budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem. Definicja budowli jest więc zależna od tego, co uznamy za budynek. Budynkami natomiast, zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające fundamenty oraz dach.

Taka regulacja nieustannie budzi wątpliwości, co jest budowlą, a co budynkiem. Przepisy prawa budowlanego ich nie rozwiewają, a od zaklasyfikowania konstrukcji zależy wysokość daniny na rzecz fiskusa. Dla budynków podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, zaś dla budowli – wartość początkowa. W praktyce przekłada się to często na znaczne różnice w obciążeniu podatnika – od budowli płaci się z reguły o wiele wyższy podatek niż od budynków.

Prawna trudność odróżnienia budynku od budowli spowodowała tysiące zbędnych sporów – czasami może być źródłem oszczędności, przede wszystkim jest jednak skutecznymi sidłami na uczciwych podatników, wikłającymi ich w uciążliwe postępowania. Niejasność określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jest niewątpliwą porażką legislacyjną.

Co w wyroku?

Na tle sporu czy silosy są budowlami, czy budynkami, w składzie 5 sędziów, wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że definiujący budowlę art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w myśl których podatki muszą być określone i nałożone ustawą. Przepis utraci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw – 10 stycznia 2025 r.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odwołuje się do „przepisów prawa budowlanego”. Skoro mowa o przepisach, to niekoniecznie są to ustawy – dosłowne brzmienie regulacji prowadzi do wniosku, że mowa może być także np. o rozporządzeniach. W świetle takiej, językowej, interpretacji – a przecież mającej prymat nad innymi regułami wykładni – już na pierwszy rzut oka nie można mówić o spełnieniu konstytucyjnych standardów nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy. Powoduje to niepewność co do tego, jakie przepisy brać pod uwagę ustalając przedmiot opodatkowania.

Jakkolwiek treść wyroku nie dziwi, to niepokojące jest, że w zakwestionowanym kształcie przepis istnieje już 20 lat i dopiero teraz Trybunał jednoznacznie stwierdził jego niekonstytucyjność. Co do różnic pomiędzy budynkiem a budowlą wypowiadał się już wcześniej, jednak odnosił się do kwestii interpretacyjnych.

Skutki dla podatników

Co prawda do 2025 r. obowiązują obecne przepisy, jednak skutki orzeczenia podatnicy mogą odczuć już dzisiaj.

Przede wszystkim podatnikom może przysługiwać prawo do wznowienia zakończonych postępowań podatkowych. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – a więc takiej, od której nie przysługuje już odwołanie – wznawia się postępowanie, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. Wznowienie możliwe jest jednak wyłącznie na wniosek podatnika i musi nastąpić w wyznaczonym terminie – miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia. Do skutecznego wniesienia wniosku o wznowienie konieczne jest określenie tego momentu, co, niestety, może być przedmiotem sporu.

Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Regulacja Ordynacji w świetle tego przepisu rodzi wątpliwości co do określenia momentu wejścia w życie orzeczeń Trybunału i wielokrotnie była analizowana przez NSA, który z reguły prezentuje dwa poglądy.

W myśl pierwszego termin do złożenia wniosku o wznowienie biegnie od dnia ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (zob. np. wyrok z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1897/17). Zgodnie z nim uprawnienia do odroczenia momentu obowiązywania przepisu nie można utożsamiać z chwilą ogłoszenia orzeczenia, skoro z Konstytucji wprost wynika, że odroczenie terminu utraty mocy przepisu nie jest tożsame z odroczeniem wejścia wyroku w życie. Zdaniem drugiego zaś, początkowym dniem terminu do wznowienia postępowania jest dzień, w którym przepis przestał obowiązywać (zob. np. wyrok z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17).

W świetle tych stanowisk termin na złożenie wniosku o wznowienie w związku z niekonstytucyjnością definicji budowli może więc upłynąć albo 10 sierpnia 2023 r. albo 7 lutego 2025 r. Powołując się na pierwszy pogląd, jakkolwiek potencjalnie pozwalający na szybsze odzyskanie podatku, pamiętać należy, że takie rozumienie niekonstytucyjności prowadzi do wniosku, że obecnie nie istnieje podatek od budowli – w ogóle brak jest przedmiotu opodatkowania. Sprawia to, że prawdopodobnie trudno liczyć na takie podejście organów podatkowych, ponieważ spowodowałoby paraliż decyzyjny.

Natomiast, w przypadku uznania, że przepis jest elementem porządku prawnego do stycznia 2025 r., dopiero od tego momentu można będzie żądać wznowienia postępowania i odzyskania podatku, o ile będzie to uzasadnione okolicznościami sprawy. Jest to rozwiązanie najbardziej prawdopodobne, na co może wskazywać komunikat prasowy po wydaniu wyroku, w którym wskazano, że odroczenie skutków ma zapewnić ciągłość opodatkowania.

Co istotne, w każdym z opisanych przypadków należy mieć na uwadze, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wznowienie postępowania będzie niemożliwe.

Kolejnym instrumentem do wykorzystania jest wniesienie o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, przysługujące w przypadku wniosku o wznowienie. Zgodnie z art. 246 Ordynacji podatkowej organ właściwy w sprawie wznowienia wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wskutek wznowienia. Jeżeli organ nie przychyli się do wniosku podatnika, przysługuje mu zażalenie.

Z kolei, podatnicy, którzy nie otrzymali decyzji podatkowych, mogą spróbować ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku. Jednak, gdy zostanie to dokonane wskutek przyjęcia, że wyrok wejdzie w życie już w sierpniu, ze strony organów podatkowych najprawdopodobniej można spodziewać się reakcji podobnej do opisywanej w przypadku wznowienia. Jeżeli będzie inaczej lub o nadpłatę wystąpi się w 2025 r. – podatnikowi, na mocy art. 74 Ordynacji podatkowej, może przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Co więcej, zgodnie z art. 78 ww. ustawy należne mogą być również odsetki – od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu (jeżeli wniosek zostanie złożony w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny) albo od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt). Do powyższego konieczne jest złożenie wniosku, w którym należy określić wysokość nadpłaty, równocześnie składając skorygowaną deklarację.

Możliwy jest jeszcze jeden scenariusz – ustawodawca uchwala nowe przepisy przed upływem okresu 18 miesięcy. Tutaj także pojawiają się wątpliwości – wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 NSA orzekł, że wówczas w ogóle nie można liczyć na wznowienie i ewentualne odzyskanie podatku.

Jaki jest wpływ orzeczenia na trwające postępowania podatkowe? W przypadku uznania pierwszego poglądu prowadzone postępowania podatkowe stałyby się automatycznie bezprzedmiotowe i podlegałyby umorzeniu, co w praktyce może być kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu takiego stanowiska przez organy podatkowe.

Zakładając, że wyrok wchodzi w życie w 2025 r., można jedynie liczyć, że dla organów wymiarowych będzie on wskazówką interpretacyjną w świetle obowiązku prokonstytucyjnej wykładni przepisów i interpretowania prawa podatkowego na korzyść podatnika. Decyzje będą wydawane raczej zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, jednak organy podatkowe – samorządy – powinny być świadome brzemienia niekonstytucyjności regulacji.

Czy tylko wznowienie i nadpłata?

Treść decyzji wydanej wskutek wznowienia postępowania podatkowego może wpłynąć także na prowadzone postępowania egzekucyjne. W przypadku uchylenia decyzji brak będzie podstaw do egzekucji – organy egzekucyjne przestają być związane tytułem wykonawczym, którego podstawą jest uchylona decyzja-tytuł egzekucyjny. Nastąpi bowiem sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, w związku z czym organ egzekucyjny zobowiązany jest zwrócić pobrane należności. Zwrotowi podlegać będą wyegzekwowane należności, sprawa nie jest jednak jednoznaczna w przypadku kosztów egzekucyjnych. Orzecznictwo jest niejednolite, jednak przeważa pogląd, że koszty także można odzyskać.

Co zrobić?

Niewiadomych nie brakuje, ale w wielu przypadkach gra o obniżenie zobowiązania podatkowego może być warta zachodu.

Niestety, w sytuacji wniesienia o wznowienie postępowania podatkowego już teraz, trzeba liczyć się z nieuwzględnieniem wniosku z powodu braku podstawy prawnej – uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jeszcze nie wywiera skutków i brak przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

Można także zaczekać do końca 18-miesięcznego terminu i wtedy wystąpić o wznowienie postępowania, co jednak, wskutek 5-letniego okresu przedawnienia, skróci okres, za który można by domagać się nadpłaconego podatku. Pomimo tego takie rozwiązanie wydaje się pewniejsze.

Podatnikom pozostaje także prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty, tutaj problemy mogą być podobne.

Teraz czy w 2025 r. – na pewno lepiej spróbować dochodzić swoich praw, niż pozwolić na utratę potencjalnych korzyści.