W celu wprowadzenia jednolitych zasad dotyczących rozliczania transakcji łańcuchowych w UE w ramach tzw. programu quick fixes Rada UE przyjęła w dniu 4 grudnia 2018 roku Dyrektywę 2018/1910, która wprowadza m.in. zmiany w zakresie transakcji łańcuchowych. Państwa członkowskie zobowiązane były wdrożyć nowe rozwiązania do swoich porządków prawnych do dnia 31 grudnia 2019 roku. W Polsce jednak przepisy obowiązują od 1 lipca 2020 roku w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 28 maja 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1106). Celem nowych regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych było zwiększenie pewności prawa dla uczestników transakcji, czemu przyświecać miało podstawowe założenie – przypisanie transportu jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Quick fixes tylko dla transakcji unijnych (między państwami członkowskimi).

W sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910 (tzw. pakietu Quick Fixes) został wydany komunikat Ministerstwa Finansów, w którym podkreślono m.in. że dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych i określania miejsca dostawy towarów przy wysyłce lub transporcie towarów w ramach transakcji pomiędzy państwami członkowskimi. Tym samym, jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej będzie występował podmiot z państwa trzeciego (poza unijnego), a w ramach transakcji łańcuchowej będzie miał miejsce import bądź eksport towarów wówczas takie transakcje łańcuchowe powinny być rozpoznawane wg dotychczas obowiązujących zasad. Oznacza to zatem że w dalszym ciągu kluczową kwestią jest ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport (tj. określenie kto jest odpowiedzialny za organizację/zlecenie transportu) oraz w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Elementy te nadal posiadają decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

Quick fixes a transakcje łańcuchowe

Podstawową cechą transakcji łańcuchowych jest to, że przyjmuje się że miejsce ma tylko jedna wysyłka (transport), którą można przypisać tylko do jednej dostawy – wówczas mamy do czynienia z transakcją ruchomą. Transakcję w przypadku której nie dochodzi do transportu/ wysyłki towaru określamy mianem transakcji nieruchomej. Prawidłowe przyporządkowanie wysyłki/transportu do danej dostawy wywiera więc kluczowe znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Do tej pory określenie podmiotu organizującego/ transport wysyłkę budziło wiele wątpliwości, podatnicy występowali o interpretacje indywidualne, przy czym różne państwa członkowskie stosowały różne podejścia. Dlatego też w celu zwiększenia przejrzystości i uproszczenia tych skomplikowanych transakcji, Unia Europejska postanowiła wprowadzić wspólną zasadę zgodnie z którą (o ile są spełnione określone warunki) transport towarów należy przypisać jednej dostawie w ramach łańcucha transakcji.

Kim jest podmiot pośredniczący?

Przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Upraszczając – jeżeli mowa o transakcji łańcuchowej między podmiotami A – B – C, w sytuacji w której podmiot B jest dostawcą towarów, ale nie jest pierwszym w kolejności to jest on podmiotem posiadającym status podmiotu pośredniczącego, jeżeli organizuje on wysyłkę lub transport towarów. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy, podmiot pośredniczący odgrywa kluczową rolę w transakcji łańcuchowej i z tym podmiotem będą związane określone przepisami uproszczenia. Należy zaznaczyć, że podmiotem pośredniczącym nie będzie pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu transakcji, który organizuje transport. W takiej sytuacji wprowadzone uproszczenia nie znajdą zastosowania. Podkreślić należy konieczność gromadzenia dokumentacji, z której będzie wynikał status podmiotu pośredniczącego, w tym przede wszystkim związanych z organizacją transportu/wysyłki.

Transport/wysyłkę organizuje pierwszy lub ostatni w łańcuchu dostaw

Jak wynika z przepisów (dyrektywy i ich implementacji do krajowego porządku prawnego) oraz uzasadnienia do ustawy, w sytuacji gdy transport organizuje pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw niezbędne jest postępowanie według zasad dotychczas obowiązujących, które znajdują również swoje odzwierciedlenie m.in. w orzecznictwie TSUE.

Transport/wysyłkę organizuje drugi w łańcuchu dostaw – podmiot pośredniczący

Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika wprost, że każdorazowo wymagana jest analiza kto organizuje transport lub wysyłkę towaru. Dopiero po ustaleniu że organizatorem transportu jest drugi podmiot w łańcuchu dostaw i że posiada on status podmiotu pośredniczącego możliwe jest zastosowanie uproszczeń wprowadzonych drogą quick fixes.

Uproszczenia przewidziane dla podmiotu pośredniczącego

Wprowadzone uproszczenia opierają się na wprowadzeniu domniemania, że jeżeli towar jest wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, to transakcją ruchomą będzie transakcja dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Dostawą nieruchomą będzie wówczas dostawa dokonywana przez drugiego w kolejności podatnika na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Przewidziano jednak wyjątek – jeżeli podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy swój numer identyfikacyjny nadany mu przez państwo członkowskie pierwsze w łańcuchu dostaw, wówczas wysyłkę lub transport towarów przypisze się do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący. Tym samym, jeżeli podmiot drugi jest zarejestrowany w kraju pierwszego podatnika i przekaże dostawcy swój numer, wówczas opodatkowaniu jako dostawa ruchoma będzie podlegała dostawa dokonana przez podmiot pośredniczący.

Podsumowanie

Wprowadzenie uproszczeń przewidzianych tzw. quick fixes w transakcjach łańcuchowych stanowi kolejne wyzwanie dla podatników. W ramach transakcji łańcuchowych będą oni zobowiązani do dalszego przeprowadzania analizy który z podmiotów w łańcuchu dostaw organizuje transport lub wysyłkę, bowiem od ustalenia tej okoliczności oraz ustalenia czy w danej transakcji mamy do czynienia z podmiotem posiadającym status tzw. podmiotu pośredniczącego, możliwe będzie korzystanie z wprowadzonych uproszczeń. Natomiast w przypadku stwierdzenia że podmiot pośredniczący organizuje transport, niezbędna będzie analiza jakim numerem VAT posługuje się w transakcji. Należy również pamiętać o tym, że w stosunku do transakcji z krajami spoza Unii Europejskiej zastosowanie znajdują co do zasady dotychczasowe uregulowania.