Dzień 15 lipca po raz drugi zapisuje się w historii Polski jako szczególna data, a to wszystko za sprawą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), która wprowadza od tego dnia do polskiego prawa podatkowego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.  Jakie przyniesie ona zmiany dla podatników ?

Cel klauzuli

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej Ordynację podatkową powodem dla wprowadzenia klauzuli jest walka z unikaniem opodatkowania poprzez tworzenie sztucznych konstrukcji prawnych, które mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z intencją prawodawcy, a tym samym z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W swoim założeniu klauzula ma zniechęcić podatników do stosowania praktyk polegających na unikaniu opodatkowania.

Konstrukcja przeciwko uchylaniu się od opodatkowania

Klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Klauzula znajduje swoje zastosowanie zatem w wyniku zaistnienia trzech zasadniczych przesłanek składających się na unikanie opodatkowania: osiągnięcie korzyści podatkowej, korzyść podatkowa musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz zachodzi sztuczny sposób działania. Konsekwencją wprowadzenia klauzuli – jak akcentuje się w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej oraz jak wynika z treści przepisu – będzie zniweczenie takiego działania, a w szczególności zniweczenie korzyści podatkowej.

Sztuczność działania i korzyść podatkowa

Ustawodawca wprowadzając instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania sprecyzował jaki sposób działania podatnika uznaje za sztuczny. Mianowicie sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jak można zauważyć, definicja sztucznego działania zawiera nieostre pojęcie takie jak „rozsądne działanie”. Wobec tego ustawodawca wymienił te czynniki, które należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności badania, w szczególności: nieuzasadnione dzielenie operacji; angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; elementy wzajemnie się znoszących lub kompensujących; ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Przedsiębiorcy muszą mieć na uwadze, że wymienione wyżej kryteria będą przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.  

Jako korzyść podatkową na potrzeby stosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy rozumieć: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Ponadto, korzyścią podatkową będzie w sposób oczywisty powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub  zwrotu podatku.   

Czy klauzula będzie dotyczyła wszystkich działań podmiotów gospodarczych i wszelkich podatków?

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zawarta w Ordynacji podatkowej nie będzie dotyczyła wszelkich działań podatników oraz nie będzie dotyczyła – jak mogłoby się wydawać – wszystkich podatków. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie stosowana z uwagi na wielkość osiągniętej korzyści podatkowej. Zatem, klauzula nie znajdzie zastosowania, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Ponadto klauzula nie znajdzie zastosowania:

1. do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia, uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Jest to nowa instytucja prawna, która pozwala poznać stanowisko Ministra Finansów, czy do konkretnej czynność nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Omawiany instytucja jest swoistym zabezpieczeniem swoich działań na przyszłość. Niestety, uzyskanie opinii zabezpieczającej wiąże się z kosztem 20 000 zł. Brak zastosowania klauzuli dotyczy również podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie.  

2. do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Uzasadnieniem dla wprowadzenia tego wyłączenia przedmiotowego z zakresu stosowania klauzuli – jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej – jest istnienie klauzuli nadużycia prawa funkcjonującej powszechnie w orzecznictwie TSUE.

3. jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W uzasadnieniu zmian podkreśla się, iż w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy szczególne zabezpieczające interes fiskalny państwa, takie jak np.: art. 11 CIT, art. 25 PIT, klauzule przeciwko nadużyciu prawa przez podatnika oraz ograniczenia korzyści (treaty shopping, treaty abuse i limitation of benefits) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, klauzula uzasadnienia ekonomicznego transakcji w przypadku łączenia spółek w ustawie CIT (art. 10 ust. 4 ustawy CIT).

Jak działa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania?       

Ustawodawca założył dwie możliwości działania klauzuli, które można wyczytać już z uzasadnienie dla wprowadzanych zmian. Mianowicie działanie klauzuli może polegać na pozbawieniu skuteczności działań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Poza tym klauzula może przyczynić się do reklasyfikacji czynności.  

W sytuacji gdy, działanie danego podmiotu podpada pod klauzulę skutki podatkowe czynności określa się na podstawie  takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ustawodawca za czynność odpowiednią uznaje czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Na marginesie trudno jest się domyślać, jakie działanie ustawodawca uznaje za „rozsądne”. Ogólnie rzecz ujmując, należy przyjąć takie skutki podatkowe, które miałby miejsce bez zastosowania sztucznych działań, w normalnych warunkach gospodarczych. Pocieszającym rozwiązaniem jest to, że strona w toku postępowania może wskazać „czynność odpowiednią” według jej uznania. Wówczas skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast w przypadku, gdy czynność została podjęta wyłącznie w celu osiągniecia korzyści podatkowej, skutki podatkowe tej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Podsumowanie

Z pewnością na ocenę klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przyjdzie jeszcze czas. Już teraz można stwierdzić, iż daje ona instrument organom podatkowym do badania stosowanych w praktyce gospodarczej rozwiązań prawnych pod względem ich sztuczności oraz potencjalnych korzyści podatkowych z nich wypływających. W konsekwencji oznacza to dla podatników czujność nad dotychczas stosowanymi rozwiązaniami. Dopiero praktyka pokaże, czy nastał  zmierzch dla agresywnej optymalizacji podatkowej…

Wpis nie stanowi porady ani opinii prawnej w rozumieniu przepisów prawa  oraz ma charakter wyłącznie  informacyjny. Stanowi  wyraz poglądów jego  autora na tematy prawnicze związane z treścią przepisów prawa, orzeczeń sądów, interpretacji organów państwowych i publikacji prasowych. Kancelaria Ostrowski i Wspólnicy Sp.K. i autor wpisu nie ponoszą odpowiedzialności za ewentualne skutki decyzji podejmowanych na jego podstawie. ​​